TSJ determina que el ISLR de trabajadores dependientes será con base al "salario normal"

En sentencia Nro. 499 de fecha 30 de junio de 2016, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia a través del recurso de interpretación incoado por la supuesta contradicción y colisión entre los artículos 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, el artículo 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores y la sentencia Nro. 301 de la Sala Constitucional de fecha 27 de febrero de 2007, estableció de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del Impuesto Sobre la Renta para los trabajadores bajo relación de dependencia, determinando así el cálculo de dicho impuesto sobre la base del “salario normal” correspondiente al mes anterior en que se causó. Esto conforme lo indicado en el artículo 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, y manteniendo el criterio de interpretación asentado en la sentencia Nro. 301 de la Sala Constitucional. De esta manera se cambia la base establecida en el artículo 31 de la LISLR vigente que establecía la base imponible sobre el salario integral de dichos contribuyentes. 

Sobre el Decreto

El pasado 11 de febrero de 2015 un grupo de trabajadores de la empresa del Estado C.V.G ALCASA C.A en su carácter de representantes del Sindicato Único de Trabajadores de Aluminio del Caroní en la Empresa C.V.G  Alcasa y demás empresas productoras de aluminio y contratistas (SINTRALCASA) interpusieron ante la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia un recurso de interpretación por la supuesta ilegalidad e inconstitucionalidad del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta por la contracción y colisión de la referida norma tributaria.

Su justificación es con lo establecido en el artículo 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y Trabajadores, respecto a cual de dichas normas sería la aplicable en la oportunidad de establecer los conceptos salariales –salario integral o salario normal- que conforman el impuesto sobre la renta y su pago ante la Administración Tributaria Nacional, con base al numeral 3 del artículo 89 de la Constitución Nacional, el artículo 18 numeral 5 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores y la aplicación del “principio de la norma más favorable”; y por  la supuesta contradicción con la sentencia Nro. 301 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 27 de febrero de 2007.

Antigua LISLR

A efectos ilustrativos, el artículo 31 de la derogada LISLR de 1999 establecía como enriquecimiento neto para el impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia “los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia”, definiendo el salario conforme lo indicado en la Ley Orgánica del Trabajo como salario integral a los fines del cálculo del impuesto sobre la renta.

En este sentido, en fecha 27 de febrero de 2007 la Sala Constitucional en sentencia Nro. 301, en uso de sus facultades como Juez Constitucional, modificó la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a los fines de adecuar la norma con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario venezolano, como es el principio de legalidad, de progresividad y de capacidad contributiva. Así se consideró como enriquecimientos netos únicamente “los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia”, excluyendo del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la ley considere que no tienen carácter salarial, por lo que la base imponible establecida en el artículo 31 de la mencionada ley quedó formada únicamente por el salario normal de los trabajadores a los efectos del cálculo del impuesto sobre la renta, ello conforme al artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

Reforma a la LISLR EN EL 2015

Ahora bien, con la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta en el mes de diciembre de 2015 se modificó nuevamente el criterio que venía imperando para el cálculo del impuesto sobre la renta de los trabajadores dependientes –con base al salario normal-, al determinar en su artículo 31 como enriquecimiento neto “toda contraprestación o utilidad, regular o accidental, derivada de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, independientemente de su carácter salarial, distintas de viáticos y bono de alimentación”, derrumbando así la premisa de salario normal como base imponible para el cálculo del impuesto, e incluyendo toda percepción sea salarial o no, regular o no para su determinación, en contradicción con lo estipulado en el artículo 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadores y Trabajadores.

Es por ello que fue consignado el recurso de interpretación analizado por esta Sala Constitucional a los fines de determinar cuáles son efectivamente los enriquecimientos de los trabajadores dependientes que deben ser tomados en cuenta para el cálculo del ISLR, ello con base a las disposiciones contenidas en el artículo 107 de la vigente LOTTT que establece como base imponible para el cálculo de cualquier impuesto tasa o contribución el salario normal del trabajador, y la disposición establecida con carácter vinculante por la sentencia Nro. 301 de la Sala Constitucional.   

Conclusión de la decisión

En atención a ello, la Sala Constitucional determinó que la sentencia Nro. 301 del 27 de febrero de 2007, se adecúa al supuesto normativo previsto en los artículos 104, segundo aparte, y 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y Trabajadoras vigente, toda vez que dicha norma fue concebida por el legislador en los mismos términos que había sido redactada en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, respecto al cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos sobre la base del salario normal correspondiente al mes anterior aquél en que se causó. Así pues resolvió de manera vinculante el alcance, contenido y aplicación de los elementos que conforman el hecho imponible del impuesto sobre la renta en Venezuela, y en tal sentido mantiene el criterio de interpretación asentado en el referido fallo, dándole la autoridad de cosa juzgada.

En este sentido, los enriquecimientos netos que deben ser tomados en cuenta para el cálculo del impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia, conforme lo indicado en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la renta, es el salario normal devengado en el mes inmediatamente anterior.  

Los temas tributarios serán constantes para las decisiones en debate. Nos interesa saber tu opinión, por lo que te invitamos a que comentes los temas que están en nuestra pestaña tributaria.

Exoneración del ISLR para actividades primarias agrícolas

El Ejecutivo nacional con base a las facultades conferidas en el artículo 195 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y en los artículo 73, 74, 75 y 76 del Código Orgánico Tributario vigente, en aras de contribuir con la protección a los productores agrícolas y a los rubros nacionales y con el fin de promover e incentivar al sector agropecuario, dictó el 28 de marzo de 2016 el decreto mediante el cual exonera del pago del Impuesto sobre la Renta a este sector productivo.

Esta decisión tiene como fin garantizar el crecimiento en la producción, promoción y mejoramiento de la infraestructura de servicios fundamentales agroalimentarios en las zonas rurales, como política fiscal y económica debido a la gran crisis alimentaria que vive el pueblo venezolano en la actualidad. Este decreto versó principalmente sobre los siguientes parámetros:  

• La exoneración del pago del Impuesto sobre la Renta abarca a aquellos contribuyentes que hayan obtenido enriquecimientos netos de fuente territorial por la explotación primaria de las actividades agrícolas, forestales, pecuarias, avícolas, pesqueras, acuícolas y piscícolas, bien sea en cabeza de los propietarios de los fundos, finca, buques, naves o matrículas o de los respectivos intermediarios autorizados mediante documento público autenticado.
• Que la explotación primaria se base en la producción de frutos, productos o bienes que se obtengan de la naturaleza, sin que medie ningún proceso de transformación o de industrialización.
• Que el monto del impuesto exonerado sea invertido en la actividad y rama que se encuentre desarrollando el beneficiario, presentando la respectiva declaración jurada ante los órganos competentes donde notifique de la inversión realizada.
• El contribuyente deberá actualizar sus datos en el Registro Único de Información Fiscal (RIF) en donde se haga mención expresa de las actividades agrícolas o pesqueras que conlleven a gozar del beneficio de exoneración.
• El beneficiario está obligado a cumplir con todas y cada una de las disposiciones contenidas en la normativa tributaria en cuanto a deberes formales y materiales se refiere, y también deberá llevar libros de contabilidad y a emitir las respectivas facturas conforme lo indica el Código de Comercio.
• La exoneración aplica única y exclusivamente para el Impuesto sobre la Renta, por lo que los contribuyentes estarán obligados al pago de cualquier otro tributo que indique la respectiva normativa legal nacional y/o municipal.
• Las actividades exoneradas que generen pérdida para el contribuyente en un determinado ejercicio fiscal, no podrán ser imputadas en ejercicios fiscales siguientes. 

La dispensa contenida en el presente decreto se ha venido manejando como incentivo en estos sectores productivos desde el pasado 01 de enero de 2013, según lo indicado en la Gaceta Oficial Nro. 40.223 de fecha 07 de agosto de 2013, sin embargo dicho beneficio estuvo en vigencia hasta el pasado 31 de diciembre de 2015. Ahora bien, debido a que la política fiscal sigue siendo elemental para el incentivo de este sector productivo, es por lo que se dictó el presente decreto de exoneración, el cual entró en vigencia desde el pasado 01 de enero de 2016 y  permanecerá en vigente hasta el 31 de diciembre de 2018.

La exoneración que se menciona en el decreto en cuestión, abarca los enriquecimientos netos de fuente territorial obtenidos de la explotación primaria de las actividades agrícolas, forestales, pecuarias, avícolas, pesqueras, acuícolas y piscícolas de todas aquellas personas naturales, personas jurídicas y entidades económicas que se registren como beneficiarios de la presente exoneración y que sus actividades se basen en la producción de frutos, productos o bienes que se obtengan de la naturaleza, sin que medie ningún proceso de transformación o de industrialización.

Asimismo debe tomarse en cuenta que los beneficiarios de dicha dispensa deberán ser los propietarios del fundo, finca, buques, naves o matrículas donde se realice la explotación, o en su defecto los intermediarios que por medio de documento autenticado hayan sido autorizados para la explotación de dicha materia prima, en cuyo caso el beneficio recaerá única y exclusivamente sobre la persona que explota la tierra y no sobre el propietario. 

Ahora bien, es importante indicar que la presente dispensa de pago del ISLR está sujeta a una serie de condiciones las cuales de no cumplir el beneficiario, ocasionará la pérdida del beneficio de exoneración y por tanto se considerarán gravados los enriquecimientos netos generados por las mencionadas actividades, sin perjuicio de la aplicación de las sanciones correspondientes por parte de la Administración Tributaria. Así pues las condiciones que deberán cumplir son las siguientes:

1. La totalidad del monto del impuesto que le hubiera correspondido pagar el contribuyente y del cual está exonerado,  deberá invertirlo en la actividad que se encuentre desarrollando, bien sea para la investigación, desarrollo científico o tecnológico, mejoramiento de la productividad o en bienes de capital, dicha inversión deberá ser realizada y por tanto hacerse efectiva durante el ejercicio fiscal siguiente al que se generaron los enriquecimientos, tomando para dicho cálculo la renta global neta obtenida en el ejercicio fiscal correspondiente. Para ello se presentará una declaración jurada ante los entes respectivos sobre los montos destinados a inversiones dentro de los quince (15)  hábiles siguientes a realizada la inversión.
2. Se deberá presentar antes del 31 de marzo de cada año ante el Ministerio del Poder Popular para la Agricultura Productiva y Tierras, el Ministerio del Poder Popular para la Pesca y Acuicultura, según sea el caso y ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria  una ‘Declaración Jurada Anual’ en donde se indique detalladamente el monto del impuesto exonerado y las inversiones que se efectuaron con dichas cantidades en el ejercicio fiscal inmediatamente anterior, así como el plan de Inversión para el ejercicio fiscal siguiente.

Es importante indicar que para gozar del presente beneficio el contribuyente deberá actualizar sus datos en el Registro Único de Información Fiscal (RIF) en donde se haga mención expresa de las actividades agrícolas o pesqueras que conlleven a gozar del beneficio de exoneración, así como también deberá seguir cualquier medida que dicte la Administración Tributaria al respecto. Luego de actualizar los datos y que el contribuyente sea catalogado como beneficiario de la presente dispensa, deberá cumplir con cada una de las condiciones anteriormente señaladas a los fines de poder estar exento del pago del impuesto sobre la renta.

Por otro lado, es importante determinar qué trato reciben estos contribuyentes beneficiarios de la presente exoneración

¿Están obligados a cumplir con los deberes y demás obligaciones formales estipuladas en la legislación tributaria? A pesar de estar exentos del ISLR, ¿están exentos de cualquier otro tributo que establece alguna ley nacional y/o municipal? ¿Qué pasa si el contribuyente ejerce alguna actividad distinta de la indicada en el presente decreto ley… estará obligado a pagar el impuesto en cuestión por esa porción?

Todas y cada una de estas interrogantes son las que le pueden surgir a los contribuyentes que se encuentren enmarcados en el presente beneficio, así pues, procederemos a resolver una a una a los fines de lograr una mayor claridad en cuanto a la presente exoneración.

Aclarando interrogantes

• La exoneración aquí estipulada corresponde única y exclusivamente para el pago del ISLR por los enriquecimientos obtenidos por alguna de las actividades anteriormente señaladas. Esto significa que el beneficiario de la presente exoneración no deja de ser contribuyente a los fines de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISLR) y a los fines del Código Orgánico Tributario, pues el hecho imponible generador del impuesto se materializa al momento de ejercer la actividad económica y obtener un enriquecimiento por ello, sólo que por motivos de una dispensa del Ejecutivo nacional el mismo se encuentra exento del pago por la renta global obtenida.

En este sentido, el beneficiario-contribuyente de la dispensa estará obligado a cumplir con todas y cada una de las disposiciones contenidas en la normativa legal, y por tanto deberá cumplir con cada uno de los deberes tanto formales como materiales de las leyes tributarias.

De igual forma, es indispensable que los sujetos a los que se refiere el decreto lleven sus respectivos libros de contabilidad y por tanto la información de sus asientos contables, bien sea de forma física o automatizada, así como cumplir con las normas indicadas en el Código de Comercio principalmente a la emisión de facturas y otros documentos tal como lo establece el artículo 6 del referido decreto ley. 

• La exoneración aplica única y exclusivamente para el Impuesto sobre la Renta, por lo que los beneficiarios de dicha dispensa estarán obligados al pago de cualquier otro tributo bien sea impuestos, tasas o contribuciones que indique la respectiva normativa legal. 

• En aquellos casos en donde el beneficiario de este decreto ejerza paralelamente actividades económicas que sean gravadas por el impuesto de conformidad a la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir, no sólo ejerza actividades agrícolas o pesqueras sino que ejerza cualquier otra actividad comercial o industrial que le generen renta neta, estará sujeto al pago del presente impuesto de forma proporcional al enriquecimiento obtenido por dicha actividad, excluyendo así los enriquecimientos obtenidos por las actividades aquí exentas.

Debemos señalar que en aquellos casos donde las actividades exoneradas a través del presente decreto generen pérdidas para el contribuyente en un determinado ejercicio fiscal, no podrán ser imputadas ni compensadas en ningún ejercicio fiscal, medida que sí se aplica para los contribuyentes ordinarios y sujetos al pago del impuesto de conformidad a la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que dichas pérdidas deberán ser soportadas por el contribuyente en el respectivo ejercicio, no debiendo que cumplir con inversión alguna en la actividad que desempeña al no obtener enriquecimiento en el respectivo ejercicio.

Si te interesan los temas tributarios te invito a leer el artículo sobre la exoneración del ISLR al equivalente a 3milunidades tributarias en donde debatimos un poco más las decisiones tomadas por el Ejecutivo nacional.

Reforma parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta (ISLR)

Imagen tomada de Banca y Negocios

Uno de los puntos más relevantes que implementó esta reforma de ley, fue la modificación de la disponibilidad de la renta para determinar la base imponible (enriquecimiento neto) para el pago del Impuesto sobre la Renta, en este sentido a los efectos de esta ley cabe preguntarse:

 ¿Cuándo debe ser considerada disponible una renta?

Será disponible al momento en que se realice la operación, es decir, al momento en que se cause el respectivo ejercicio fiscal, sin importar si las mismas aún no han sido pagadas o efectivamente devengadas/percibidas por el contribuyente como un ingreso propiamente dicho, con lo que sin duda alguna se busca evitar cualquier tipo de evasión fiscal por parte de los sujetos pasivos, y más aún se busca recaudar el impuesto con mayor prontitud sin tener que esperar a que se cumpla la condición de pago para que pueda ser considerado como renta a los fines fiscales. 

Por esta razón, serán gravados cuando se causen y serán considerados renta disponible a los efectos fiscales,  todos aquellos enriquecimientos que provengan de la cesión, uso o goce de bienes tanto muebles como inmuebles, enajenación de bienes inmuebles, así como los producidos por el libre ejercicio profesional no mercantil.  

Excepciones

El decreto establece ciertas excepciones a esta regla, al determinar que los enriquecimientos provenientes de la cesión de crédito y operaciones de descuentos, así como los productos producidos bajo relación de dependencia y las ganancias fortuitas continuarán considerándose disponibles al momento del pago, siendo así diferidos de aquel ejercicio fiscal en que dichas operaciones hayan sido causadas.   

La Ley de  Impuesto Sobre la Renta (ISLR) sufrió otro ajuste el 8 de marzo de 2016, cuando el presidente Nicolás Maduro exonera del pago del impuesto a las personas naturales con ingresos netos acumulados para el 2015 equivalentes a las 3000 unidades tributarias

Incremento del impuesto

Por otro lado el impuesto sufre un aumento considerable para las personas jurídicas y entidades que perciban enriquecimientos con ocasión a actividades bancarias, financieras, de seguro y reaseguro siendo el mismo un impuesto proporcional del 40%, resultando sin duda alguna la tarifa más gravosa para el pago de este impuesto, la cual tiene que soportar este sector quien adicional a ello se ve afectado al ser excluido del sistema de ajuste por inflación.  

Eliminación de rebajas de impuesto

Ahora bien la Ley de Impuesto sobre la Renta establecía el sistema de rebajas de impuesto, a los sectores industriales, tecnológicos, turísticos y agros productivos que realizaran nuevas inversiones en el país, dicha rebaja podía ser desde el 10% hasta el 80% del impuesto a pagar, ello a los fines de incentivar a dichos sectores a realizar nuevas inversiones en el territorial nacional. Sin embargo con la presente reforma estas rebajas quedan eliminadas por completo, significando ello que los sectores antes mencionados deberán asumir el pago total del impuesto que le generen en dicho ejercicio fiscal.

Sin duda alguna produce un desincentivo para estos sectores productivos que verán limitada su oportunidad de inversión en un momento tan crítico para el Estado venezolano, en aras de aumentar la recaudación de este tributo y por tanto mayor ingreso para el fisco, pero que a grandes escalas traerán consecuencias descomunales.  

Contribuyentes especiales sin ajuste por inflación

Por último, resulta necesario hacer énfasis en el punto tal vez más alarmante que incluyó esta reforma de ley, al excluir del Ajuste por Inflación a los Contribuyentes Especiales que hayan sido calificados como tal por parte del SENIAT. Con esta disposición aumenta el número de contribuyentes que han sido excluidos de este sistema, ya aplicando la misma para las entidades bancarias, financieras, de seguro y reaseguro, según la reforma de dicha ley en el mes de noviembre del año 2014.

Debemos señalar que los efectos de la eliminación del ajuste por inflación pueden resultar positivos o negativos ello dependiendo de la posición monetaria de la empresa.

Dependiendo de si la empresa es monetariamente activa o pasiva, obtendrá pérdida o utilidad por inflación, pagando así mayor o menor impuesto por lo que con la eliminación de este sistema no se logra el objetivo principal del fisco al momento de idear esta reforma:  mayor recaudación del tributo, pues no todo contribuyente especial tendrá una posición monetariamente activa en el ejercicio fiscal, no habiendo garantía alguna de que la supresión de dicho sistema le haga pagar un mayor impuesto.   

Consecuencias

Con esta exclusión de ley se violan principios fundamentales consagrados en la Constitución Nacional y en el Código Orgánico Tributario: 

• El principio de capacidad contributiva, pues al Contribuyente Especial no le será permitido indexar sus bienes a la realidad económica actual y por tanto no tendrá la posibilidad de determinar su verdadero enriquecimiento al basarse en montos históricos. En un país inflacionario como Venezuela, estos datos no reflejan la renta real, pagando así un impuesto mayor al que de acuerdo a su verdadero enriquecimiento debería cancelar.
• Violación al principio de legalidad tributaria, pues la norma deja en manos de un órgano administrativo (SENIAT) la designación de los Contribuyentes Especiales y por tanto queda en manos de esta autoridad a través de un acto administrativo la aplicación de unos efectos legales que a todas luces resultan devastadores en relación a un Contribuyente Ordinario, situación que sin duda alguna debería recaer única y exclusivamente en la ley y no en un acto de carácter sub-legal, resultando indudablemente inconstitucional pudiendo ser sujeto de impunidad en futuras oportunidad por parte de los contribuyentes afectados.